Intern styring og kontroll av kostnadene i en virksomhet fokuserer på avvik mellom planlagte og virkelige kostnader. De planlagte kostnadene finnes i budsjetter og kalkyler, som i sin tur bygger på standard mengder, tider, priser og satser. De virkelige kostnadene, og avvikene fra de planlagte kostnadene, kommer frem i den kortperiodiske økonomirapporteringen. Dette kan typisk være månedens driftsregnskapsrapport, brutt ned på ulike organisatoriske nivå, og på produktgrupper, produkter, ordre eller prosjekter.

Modeller for kostnadskontroll er godt etablert innenfor bedriftsøkonomien. Fellesnevneren er avviksanalyse. Avviksanalysene spenner fra de enkle som fokuserer avvik mellom budsjett og regnskap på den ene siden, til omfattende standardkostregnskap for virkelig volum med avviksanalyser av direkte og indirekte kostnader på den andre siden. Standardkostregnskapet er selve kronen på verket; det gir detaljert avviksinformasjon innenfor alle definerte kostnadsgrupper samtidig som det gir grunnlag for beholdningsvurderinger i regnskapet.

Avviksorientert kostnadsstyring som ledelsesteknikk er enkel å begrunne og forstå: Ledelsens oppmerksomhet kan konsentreres om de områdene hvor kostnadene ikke utvikler seg som forutsatt.

Til tross for etablert modellapparat og en velbegrunnet avvikstilnærming, er lærebokmodellene for kostnadskontroll gjenstand for kritikk og nyorientering. Dette skyldes bl.a. de mer og mindre uttalte forutsetningene som modellene hviler på. Selv om mange tilpasninger er mulige, er modellapparatet først og fremst utviklet for situasjoner kjennetegnet ved:

I slike situasjoner fungerer det godt å etablere statiske kostnadsmål for en periode, og fokusere på avvik fra disse.

Nye forutsetninger

Selv om målene (dvs. standard mengder, tider, priser, satser) kan revideres, er det en viss fare for at veien fra en dynamisk konkurransearena og inn i et statisk orientert kostnadskontrollsystem kan bli lang. Det er derfor ikke gitt at de tradisjonelle lærebokmodellene for kostnadskontroll er det rette grunnlaget for utforming av kontroll- og styringssystemer i moderne virksomheter kjennetegnet ved

I slike virksomheter kan det tradisjonelle økonomisystemet virke tregt som feedbackmekanisme i forhold til løpende drift og beslutningstaking. Videre kan det kritiseres for å bygge på en spesiell og ikke alltid like lett tilgjengelig terminologi, for tidkrevende sammenstilling av store datamengder, og for at det "eies" av en administrativ funksjon som sitter langt unna der forbedringstiltak skal gjennomføres. Systemet leverer mer og mindre abstrakte data om kostnadsavvik som i beste fall må dekomponeres i pris-, mengde- og ytelsesavvik for å gi handlingsrelevant informasjon. I dårligste fall gir det ikke slik informasjon i det hele tatt - eller hvis det gjør det, så er informasjonen uaktuell når den foreligger. I Logistikk & ledelse nr. 5 -2000 uttaler f. eks. produksjonsdirektør Anders Finckenhagen i Posten Lettgods: "Tradisjonelt har mange organisasjoner månedlig rapportering. Når rapportene skal oppover i systemet for å behandles, tar det gjerne alt for lang tid før man får tilbakemelding om hvordan man ligger an i forhold til budsjett." (s. 9).

Tid som styringsparameter

"The ways leading companies manage time - in production, in sales and distribution, in new product development and introduction - are the most powerful new sources of competitive advantage" (Stalk and Hout 1990, p. 39).

"Tid er penger" sier vi. Dette betyr ikke nødvendigvis at kostnads-(/penge-)styring, f. eks. i form av standardkostregnskap, samtidig er tid-orientert styring i den forstand at den er innrettet mot å eliminere ikke verdiskapende tid. Derimot ser vi at moderne produksjons- og distribusjonsvirksomhet fokuserer sterkt på tid, og at spart tid legger grunnlag for kostnadsreduksjoner.

Hva er det med tid? Hvorfor kan tid-orientert styring være fordelaktig?

Kostnader og kostnadsavvik kan være tilslørende (kostnader er sammensatte størrelser), mens tid ikke er til å misforstå. Som ledelsesteknikk har tid-orientert styring mange fordeler. Tid-orientert styring gir et enkelt informasjonssystem, med fokus på hastighet og presisjon. Tid-orientert styring gir enkle beslutningsregler, med fokus på tidsbesparelser og aktivitetssekvenser. Tid-orientert styring kan fungere som en ledelsesfilosofi, med fokus på kundene gjennom reduksjon av og økt presisjon i leveringstider, gjennom reduksjon av utviklingstider, osv (Mouritsen og Brekke 1999, s. 163).

"Time is important as a management tool because it apparently represents the world in understandable, clear, and straightforward representation of the business. In contrast to accounting representations (..), time representations, it is argued, do not mystify and conceal business affairs, rather they shed light upon them and bring them into the open. Time is in more direct contact with real issues than cost accounting, When looking at time, cost savings may result; when looking at costs, there is no obvious indication of time savings, and therefore senior managers must shift focus from cost to time...." (Mouritsen and Bekke 199, s. 163).

Målet er at all tidsbruk mellom identifisering/spesifikasjon av kundebehov og tilfredsstillelse av disse behovene skal være verdiskapende tid. I dette ligger reduksjon eller eliminering av tid i lager, tid i kø og også administrativ tid knyttet til å ta nødvendige beslutninger. For å oppnå dette må det fokuseres på reduksjon av gjennomløpstider, tilrettelegging for uhindret flyt og støtte for lokal (desentralisert) planlegging og beslutningstaking (Mouritsen og Brekke 1999, s. 165).

Tar vi JIT som eksempel vektlegges reduksjon av total gjennomløpstid ved eliminering av unødvendig (Ax & Ask 1995, s. 32)

Å eliminere tidsbruken i de ulike operasjonene innebærer samtidig eliminering av ressursbruk og kostnader knyttet til ikke verdiskapende aktiviteter.

Tid i moderne økonomistyring

Med mer fokus på tid i styring av virksomheter, er det naturlig at dette også gjenspeiles i økonomistyringen og i ledelsesinformasjonssystemene. I moderne tilnærminger til økonomistyring og prestasjonsmåling vies tid økende oppmerksomhet. Her skal jeg kort redegjøre for én aktuell tilnærming, balansert målstyring. I sammenligning med det tradisjonelle standardkostregnskapet gir denne tilnærmingen rom for mer eksplisitt vektlegging av og fokusering på tidsfaktoren i ulike sammenhenger.

Balansert målstyring - både tid og kostnader er viktig ledelsesinformasjon

En aktuell artikkel om balansert målstyring (Balanced Scorecard) finnes i Logistikk & ledelse 5-2000, s. 8 - 9.

Idéen bak balansert målstyring er enkel. Akkurat som piloten i et fly trenger data sammenstilt fra flere systemer (posisjon, høyde, drivstoff, vær, osv.) trenger ledelsen i en virksomhet data fra flere områder som grunnlag for sine beslutninger. Det tradisjonelle økonomiperspektivet (hvor kostnadskontroll inngår) må derfor suppleres slik at foretaksledelsen får en balansert og helhetlig rapporteringsmodell å forholde seg til.

Figur 1 illustrerer de ulike perspektivene som inngår i standardmodellen for balansert målstyring. Poenget i vår sammenheng er at etablering av mål og rapportering av måltall knyttet til tidsbruk enkelt kan innpasses i dette rammeverket.

Det eksterne perspektivet vil kunne operasjonaliseres ved mål og måltall for gjennomsnittlig leveringstid og leveringspresisjon. Tilsvarende vil det interne perspektivet fokusere på lagringstider, omstillingstider, køtider og totale gjennomløpstider. Innenfor et innovasjons- og utviklingsperspektiv vil det være nærliggende å følge opp utviklingstider for nye produkter, tidsbruk fra prototyp til lansering, osv.

Informasjon på strategisk og operativt nivå

Det kan hevdes at kostnadsstyring og tid-orientert styring hører hjemme på ulike nivåer i virksomheten. Kostnadsstyring ligger nærmest de taktiske og strategiske nivåene, mens styring av tidsbruk er en typisk operativ ledelsesoppgave. Spørsmålet kan da reises om fremstillingen her blander "hummer og kanari".

Jeg vil hevde at i den grad det foretas sammenblandinger av forhold som vi er vant til skal holdes fra hverandre (som strategisk/taktisk og operativ ledelse, kostnads- og tidsstyring), så er det fordi det kan ha relevans å foreta denne sammenblandingen!

En begrunnelse for å nedtone skillet mellom informasjonsbehov på ulike nivåer, er at nivåene i mange virksomheter har blitt færre og avstanden mellom dem kortere. I en slik situasjon er det vanskelig å opprettholde en økonomistyring "eid" av administrative funksjonsspesialister med eget "språk" og med stor avstand til driften. Snarere er det behov for umiddelbar og relevant feedback i et forståelig språk. Tid-orientert styring fremmer dette. Samtidig kan tid-orientert styring legge grunnlaget for kostnadsreduksjoner og kanskje også inntektsøkninger gjennom en bedre integrasjon med kundene.

Ut fra slike betraktninger kan det være god grunn til å fokusere på måling og rapportering av tidsbruk i ulike funksjoner. Dette gir enkel og forståelig feedback til driften som grunnlag for kontinuerlig forbedringer. Samtidig gir det signaler til ulike deler av virksomheten om deres bidrag til oppnåelse av strategiske mål som god utnyttelse av ressurser (reduksjon av tid i ikke verdiskapende aktiviteter) og evne til rask og presis betjening av kundene. Varianter av balansert målstyring kan fremme et slikt fokus, samtidig som det økonomiske perspektivet er ivaretatt.

Artikkelforfatter Erik Vea er siviløkonom fra NHH 1979. Han har mange års erfaring fra høyere undervisning og utredningsarbeid, bl.a. ved Transportøkonomisk Institutt og Høgskolene i Narvik og Harstad. Han er nå tilknyttet Høgskolen i Lillehammer som førstelektor i økonomistyringsfag. E-post:erik.vea@hil.no